7.4.1 全面预算管理概述
1.全面预算管理基本内涵
预算管理的含义有狭义和广义之分。狭义的预算管理等同于财务预算管理。财务预算是在预测和决策的基础上，围绕企业战略目标，对一定时期内企业资金取得和投放、各项收入和支出、企业经营成果及其分配等资金运动所做出的具体安排。广义的预算管理即全面预算管理，它的范围比财务预算更宽泛。全面预算管理是利用预算对企业内部各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便有效地组织和协调企业的各种经济活动，完成既定的经营目标史习民：《全面预算管理》，立信会计出版社2005年版，第3页。财政部于2002年4月印发的《关于企业实行财务预算管理的指导意见》中对广义的预算管理定义如下：“预算管理是利用预算对企业内部各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便有效地组织和协调企业的生产经营活动，完成既定的经营目标。财务预算与业务预算、资本预算、筹资预算共同构成企业的全面预算。”本文的预算管理是指全面预算管理。
全面预算管理是集团公司实施内部控制的重要方法。随着母子公司管控水平的提高，内部控制已不仅仅满足于传统意义上的查弊纠错和保护资产安全，其目标已延伸到提高效率和效益、保证管理政策和目标的实现。为此，预算控制已成为内部控制的重要方式阎达五、杨有红：《内部控制框架的构建》，载《会计研究》2001年第12期。预算是保证内部控制结构运行质量的监督手段道格拉斯·R·卡迈克尔等：《审计概念与方法：现行理论与实务指南》，东北财经大学出版社1999年版。正是由于全方位、全过程、全员的预算管理的实施，才强化了预算的财务控制功能，使公司的财务目标和决策得以细化落实汤谷良：《财务控制新论——兼论现代企业财务控制的再造》，载《会计研究》2000年第3期。
2.全面预算管理的环节
全面预算管理是一个计划和控制系统，该系统由预算编制、预算控制和预算分析考核等几个环节组成，预算编制属于计划，预算执行属于控制。
全面预算管理必须成为一个系统过程，才能发挥其作用，对它的编制、执行、控制和调整都应给予重视，忽略其中任意一个环节都将影响预算作用的发挥南京大学会计学系课题组：《中国企业预算管理现状的判断及其评价》，载《会计研究》2001年第4期。
（1）预算编制。预算目标是集团战略发展目标在本预算期内的具体体现。由于预算目标直接影响企业的资源配置、战略规划和管理控制，并最终影响企业的经济利益，因此目标确定过程是集团各个单位自身利益博弈的过程。预算目标除了包括基本效益指标，如利润、净利润、成本、费用等，还要有诸如市场增长率、资产周转率等辅助指标和定性指标等。
编制预算首先要确定集团的战略，然后根据集团战略确定集团的中长期经营计划，再根据经营计划来确定全年的产业结构、销量等。在此基础上按照先进性和可行性相结合的原则，确定企业的收入、成本、毛利、费用、利润等项目目标。
目标分解要结合子公司的市场、资源、人员结构等状况进行，不能搞一刀切。在目标的分解中，会涉及到集团公司与子公司的跨层次分解、期间分解、各个子公司内部责任部门分解等。
预算编制程序有自上而下、自下而上、上下结合式等几种编制程序。从企业实际应用来看，一般的预算编制流程会经历多次上下往返。预算编制过程中应采用适宜的预算编制方法，才能更有效保证预算目标的科学性和公正性。
（2）预算执行和控制。预算执行和控制是预算管理的关键，它是针对预算执行过程中出现的问题和情况进行协调和监控，也是集团公司管理通过预算对子公司进行控制的过程。预算控制是财务控制中的一种有效方法，它按照事先确定的目标，经过层层分解、下达到各部门执行，然后收集、归纳总结能够反映实际运行的信息，将其与目标进行对比，再根据差异调整控制的强度和方向陈志军：《母子公司管理控制研究》，经济科学出版社2006年版，第159页。预算管理加强了母公司对子公司的控制；有助于集团战略目标的实现；有助于协调各子公司之间的利益关系；有助于对子公司经营业绩的评价；有助于调动子公司的积极性；有助于防范集团的风险。从国外的经验看，集团公司的整合有赖于预算管理，而保障预算管理职能充分发挥的关键是全面预算管理《管理会计应用与发展典型案例研究》课题组：《我国集团公司预算管理运行体系的新模式——中原石油勘探局案例研究》，载《会计研究》2001年第8期。据统计，在美国、日本、荷兰和英国，企业实施预算管理制度的比例分别高达91%、93%、100%和100%蒋东生：《集团公司预算管理制度设计》，载《管理世界》2006年第8期。
预算执行过程控制中，各子公司要严格按照所分解的预算指标进行控制和管理，并保证预算的执行进度与工作量完成进度相匹配；借助高效的信息系统对子公司发生的预算项目及时、准确地进行信息反馈；一般在每月上旬向集团公司预算管理机构报告上月预算执行情况，对重大事项和差异要及时上报和分析、整改；加强对子公司资金预算合理性与合法性的审核和监督，对其资金按规定的用途和设计好的流程进行审批控制，以保证资金安全；对资本预算等重要项目实行专项、重点控制和监督，保证项目资金的及时供应；在预算控制中要尽量保持预算管理的刚性控制。
（3）信息反馈与预算调整。预算的反馈是预算控制职能实现的前提和基础。预算的反馈应该是双向和多层次的，它始终贯穿于预算编制、控制和考核全过程。预算反馈的及时性依赖于快速、灵敏的信息系统。
预算反馈的内容主要是各责任单位归口管理的业务，反馈的形式包括定期报告和临时报告。临时报告主要是在发生突发性事件时采用。定期报告包括定期书面报告和定期召开预算例会，主要对照预算报告，及时总结预算执行情况，分析差异及其原因，提出改进措施并督促整改。
在企业管理过程中，面临的不确定因素较多，因此导致预算差异的原因很多，大致可以分为三种：第一类是集团内子公司违反预算规定，或各部门之间相互不够协调，或管理不善、决策失误等主观原因；第二类是相关业务单位不履行合同、市场环境变化、自然灾害等客观原因；第三类是企业预算本身不合理。对于第一类情况，应追究责任，限期改正；第二类情况，企业应加强外部信息管理以力求克服；第三类情况，企业应视情况对预算作相应的调整。
预算的编制不可能保证百分比的正确，所以预算在控制过程中会面临预算的调整。预算的调整源于预算的控制方式。在预算控制过程中要坚持“刚柔并济”的原则。所谓刚性原则，就是在企业经营过程中，所有收支项目均应纳入预算管理，预算一旦审核下发，任何人不得随意修改。所谓柔性原则，就是预算应注意弹性管理。在控制过程中遇到特殊情况需调整预算时，要分析预算调整的原因是可控因素还是不可控因素，能否在企业进行内部调整，不能调整的要及时上报预算管理委员会，作为预算外项目进行管理。预算外项目的管理由企业总部实行严格控制，控制的形式有总额控制、百分比控制、单项控制等。调整时应该严格按照全面预算管理运行体系规定的流程进行处理，不得跨越规定的流程进行，以保证运行体系的规范性和有效性。
（4）预算分析与考评。预算分析是指母公司和子公司在充分收集财务、市场等有关信息资料的基础上，对预算的执行情况分别采用比率分析、因素分析、平衡分析等方法，从定量与定性两个层面充分反映预算执行单位的现状和问题，及时找出完成全年预算目标的途径和方法，做好预算执行情况的分析工作十分重要康亮：《论如何有效构建集团公司预算管理体系》，载《财会研究》2004年第11期。
预算考评是对集团内部各级责任部门或责任中心预算执行结果进行的考核和评价，是管理者对执行者实行的有效激励和约束形式。预算考评具有两层含义，一是对整个全面预算管理体系的考评；二是对预算执行者的考核及其业绩的评价。
预算考评在整个管理运行体系中起着重要作用，在预算的考评过程中要贯穿集团的各个层次、部门、所有业务，考评的标准主要结合预算编制时制定的目标，对不同的责任中心应有不同的侧重点。比如，成本中心以评价责任成本预算执行结果为主；利润中心以评价责任利润预算执行结果为主；投资中心则以评价资本回报率为主。
3.全面预算管理的内容
预算内容体系包括经营预算、资本预算、财务预算。
经营预算包括销量预算、品种结构、采购预算、成本预算、生产预算、销售预算、期末库存预算、经营费用预算和管理费用预算等，其中一般以销量预测为预算编制的基础，同时以销售预算为预算编制的起点。
资本预算旨在反映企业的重大投资和收益。投资决策的重要性使得该类预算必须由集团公司进行重点监控。资本预算一般包括股权投资、固定资产投资、在建工程、技改项目等。
财务预算综合反映各项业务对企业现金流量和经营成果的影响。融资预算一般也放在本项目中。集团在编制经营预算的过程中，同时需要编制资金预算，进而结合资本预算推算出集团的资金余缺，然后根据资金缺口进行融资预算，一般该工作由财务部门来完成。
预算内容需要根据归口管理的原则，将各项具体预算分解落实到各责任单位，各级预算责任单位根据其权责范围分别编制自己的预算。
4.我国企业集团全面预算管理中存在的问题
全面预算管理是实现集团战略目标及资源合理配置的有效手段，兼具控制、激励、评价等功能。现实中，部分集团推行全面预算管理的结果和效果并不理想，预算编制不准，执行监控不力，管理成本控制不佳。每年耗费人力、物力、财力编制的预算合起来，集团的预算就是做各种报表，纯粹为编制预算而预算。
全面预算管理中存在的问题具体表现为：预算管理基础工作薄弱。部分企业的制度、流程不完善或难以执行，管理基础工作不牢，往往导致预算管理工作难以开展；预算组织机构不健全。预算组织应由管理组织、执行组织、监督组织组成；预算编制程序不合理。我国目前的部分企业是使用集权的方式编制预算，按照国外的先进的预算编制模式，应该应用上下结合的方式来进行预算编制，这样有利于提高基层单位的工作积极性和预算管理的效率。至于上下结合的程度，需要根据集团管理的需要来定，如两上两下、多上多下等方式；预算编制方法单一。目前我国部分企业采用的是固定预算方法，应结合具体项目应用不同方法，以保持预算的准确性和科学性；预算执行过程缺乏有效监督，预算反馈机制不力；预算考核指标不完善，没有充分发挥预算管理的激励作用；管理工具需要更新；忽视对风险规避的考虑，等等。
7.4.2 不同管控模式的母子公司全面预算管理职责
在不同的管控模式下，母公司与子公司在全面预算管理中分别执行不同的职责任务。
对于实施行政管理型模式的集团公司，母公司会根据集团的战略来制定集团的经营目标和任务、进行分解、下发各个子公司、监督子公司执行、分析考核子公司等。母公司主导全面预算管理的全过程，子公司只负责全面预算执行和预算信息反馈、接受母公司考核等。
对于实施治理型模式的集团公司，母公司制定子公司预算任务和目标时会充分参考其意见、建议，子公司在预算管理的全过程都有参与的机会和权利，子公司是预算的执行主体。
而对于实施自主管理型模式的集团公司，母公司只进行监督和考核结果，其他工作由子公司主导。子公司在集团战略规划内制定自己的预算目标和任务、执行预算、分析和考核，并在规定周期内汇报母公司备案即可。
职责行政管理型模式治理型模式自主管理型模式母公司全面预算管理职责。
1.制定集团经营目标；
2.目标分解与下发；
3.预算执行监控与考核等。
1.参与制定子公司预算目标；
2.检查子公司预算执行情况；
3.根据执行情况对子公司的考核等。
1.监控子公司战略执行情况；
2.根据各个子公司预算执行情况来调整集团预算等。子公司全面预算管理职责。
1.执行本公司预算；
2.预算执行信息及时反馈。
1.参与拟订本公司预算管理目标；
2.参与预算目标分解；
3.执行预算，及时反馈预算执行相关信息等；
4.参与预算分析与考核等。
1.根据子公司战略制定预算管理目标并报集团备案；
2.组织执行预算；
3.对本公司的预算全过程进行管理和控制；
4.根据预算执行结果提出调整子公司战略并上报母公司参考等。
7.4.3 全面预算管理的关键控制点
全面预算管理是母公司对子公司实施管控的有效手段，但在预算的制定和实施过程中也存在一定的风险。母公司如果不对这些风险加以控制，则整个预算管理过程就会陷于混乱，预算指标也就形同虚设。母子公司预算管理过程中的风险主要表现在：预算编制过程中存在“预算松弛”现象《管理会计应用与发展典型案例研究》课题组：《我国集团公司预算管理运行体系的新模式——中原石油勘探局案例研究》，载《会计研究》2001年第8期。预算松弛是指子公司在预算制定时极力降低预算指标，使潜力不能充分发挥；预算控制过程中控制不力，监管缺位；预算分析考核过程中的风险主要表现在考核分析缺乏准确性。针对全面预算管理过程中表现出来的风险，母公司需要从以下控制点对子公司进行控制：
（1）集团预算目标。无论是自上而下还是自下而上的编制方式，整个集团的总预算目标均是由母公司制定的，子公司必须在母公司的战略目标指引下编制本部门的预算。
（2）子公司预算目标。为了发挥各子公司的积极性，自上而下和自下而上两种预算编制方法中，子公司主导了预算目标制定。分权需要对权力的监督，子公司编制的预算必须经母公司审批通过。
（3）预算执行监督。在预算控制环节中，子公司主要担当的是预算执行者的角色，预算的监督考核权应当由母公司掌握。子公司日常经营业务由子公司自己处理，子公司重大经营业务则由母公司批准，做到事中控制，以避免预算事后控制的弊端。
除了以上三点之外全面预算管理的协同点也需要集团公司重点关注并施加控制，因此，全面预算管理的协同点也应当是集团公司的关键控制点。
7.4.4 全面预算管理的协同点
全面预算管理的协同主要体现在预算分析的过程中，尤其是预算分析的横向对比上。单体企业中，由于企业不能获取其他企业的预算情况，所以在分析时只能采用纵向的时间分析，无法形成横向的比较。而在母子公司管理中，母公司可以将各子公司的预算执行情况进行横向对比，使分析结果更准确，为预算的制定提供更准确的信息依据。
在预算协同过程中，一般需要进行预算管理信息系统的建设。全面预算管理信息系统一般包括销售预测、预算方案的设置、预算目标的制定和分解、预算编制、预算审批流程设置、预算审批和下发、预算调整、滚动预算、预算差异分析、预算自动预警、消息发布、预算查询、报表管理等内容。借助信息技术的支持，有利于实现预算运行过程中的协同效应，保证预算管理体系的高效率。
7.4.5 基于三种管控模式的全面预算管理流程
1.行政管理型模式下的预算管理流程
行政型管控模式下，预算编制主要采用自上而下的方式来编制。母公司根据集团整体战略制定集团预算目标，同时分解为各子公司的预算目标。子公司按照母公司分解的预算目标来分解自己的预算指标，同时下发各个部门制定本部门的预算草案，子公司在各部门上报后汇总形成子公司的预算草案。
子公司将编制好的预算草案上报母公司，母公司汇总、审核、批准子公司的预算后下发子公司执行。子公司在执行预算的过程中，要定期将预算执行结果和预算分析上报母公司，母公司参照集团经营环境状况确定子公司预算是否需要调整。如需调整，子公司按照调整后的预算执行并进行预算控制。
2.治理型管控模式下的预算管理流程
治理型管控模式下，预算编制主要采用自上而下相结合的方式来编制，预算管理模式介于集权和分权之间。母公司根据集团战略确定的集团预算目标提出子公司的预算目标方案。子公司结合母公司的预算目标和自身状况制定其预算目标，并上报母公司。然后母公司与子公司共同协商制定子公司的预算目标。
子公司根据双方协商制定的预算目标来分解其预算指标，同时下发各个部门制定本部门的预算草案；子公司在各部门上报后汇总形成子公司的预算草案。子公司将编制好的预算草案上报母公司，母公司汇总、审核后，将确定的预算下发子公司执行。
子公司执行预算过程中，要定期将预算的执行结果和预算分析上报母公司，母公司参照集团经营环境和子公司状况确定子公司预算是否需要调整。如需调整，子公司按调整后的预算执行并进行预算控制。
3.自主管理型模式下的预算管理流程
自主管理型模式下，预算编制主要采用自下而上的方式来编制。子公司享有主要的预算决定权，母公司的权利主要体现在对子公司预算编制的指导、审批和备案上。子公司在各部门预算基础上形成其预算方案，并上报母公司备案，母公司基本不参与子公司预算方案的制订过程。子公司在预算执行过程中，要定期将预算执行情况上报母公司备案。
子公司参照自己经营环境来确定预算是否需要调整。如需调整，子公司按照调整后的预算执行并进行预算控制，同时上报母公司备案。
