6.1税收筹划的概述
1.税收筹划的含义
税收筹划是纳税人在熟知相关税收法规的基础上，在不违反税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等的巧妙安排，达到规避或减轻税负的行为。
税收筹划是一种非违法的行为，针对这一行为征管机关只能采取堵税法漏洞、加强征管等反避税措施，而很难对其进行处罚。因而，通过法律来禁止税收筹划是不可能的，纳税人从自身经济利益最大化出发进行税收筹划也是客观存在的。
现实中存在的税收政策漏洞，基本上可分为三种：第一种是按税法原理应该征税的行为，税法没有规定征税的，实际中也没有征税；第二种是税法规定应征税，但实际中难以操作而没有征税的；第三种是税法规定比较模糊，人们可以有不同的理解，从而产生不同的选择。随着税法和征收管理的不断完善，这种靠利用税收政策漏洞搞税收筹划的空间将变得越来越小。
税收筹划的前提是不违法的，所以筹划者必须非常透彻地研究税法，找出其中的漏洞加以利用。但有些税收筹划行为可能会受到税收机关的反对，而国家立法机关也会及时把握这些动向，能清楚地认识到税法的缺陷，从而进一步完善税收立法。
税收筹划作为纳税人合理、合法地优化税收的活动，与偷税、骗税、抗税和欠税有着本质的区别。
2.税收筹划的原则
（1）合法或不违法原则。进行税收筹划，应该以现行税法及相关法律、国际惯例等为法律依据，要在熟知税法规定的前提下，利用税制构成要素中的税负弹性进行税收筹划，选择最优的纳税方案。税收筹划的最基本原则或最基本特征是符合税法或者不违反税法，这是区别于偷、逃、欠、抗、骗税的关键。
（2）保护性原则。由于我国大部分税种的税率、征收率不是单一税率，有的税种还有不同的扣除率、出口退税率。纳税人要避免多缴税款，在兼营不同税种、不同税率的货物、劳务时，在出口货物时，在同时经营应税与免税货物时，要按不同税率（退税率）分别设账、分别核算（它与财务会计的设账原则不同）；在有混合销售行为时，要掌握计税原则。另外，由于增值税实行专用发票抵扣制，依法取得并认真审核、妥善保管专用发票是至关重要的。对纳税人来说，这都是保护性的措施，否则，不但不能减轻负担，还可能加重负担。
（3）时效性原则。时效性原则体现在充分利用资金的时间价值上，如销售（营业）收入的确认、准予扣除项目的确认、增值税进项税额的确认与抵扣时间、销售与销项税额的确认时间、出口退税申报时间、减免税期限等，都有时效性问题；再则，程序性税法与实体性税法如有变动，遵循“程序从新、实体从旧”原则。
（4）整体综合性原则。在进行一种税的税收筹划时，还要考虑与之有关的其他税种的税负效应，进行整体筹划，综合衡量，以求整体税负最轻、长期税负最轻，防止顾此失彼、前轻后重。综合衡量从小的方面说，眼睛不能只盯在个别税种的税负高低上，一种税少缴了，另一种税是否可能多缴了？因而要着眼于整体税负的轻重。
而且从另一个角度看，税款支付的减少不等于资本总体收益的增加。例如某些设在我国经济特区的外资企业，用转让定价的方法将利润逆向转移到境外高税区，为的是逃避外汇管制，追求集团总体收益而非税负最轻。最理想的当然是“节税”增收，如果有多种的税收选择，总体收益最多、但纳税并非最少的方案，也应视为理想的方案。就是说，税收筹划要算大账。选优弃劣、避害趋利始终是税收筹划的根本原则。
3.税收筹划的基本程序
（1）免税技术。免税技术是指在法律允许的范围内，使纳税人成为免税人，或使纳税人从事免税活动（免税行为），或使征税对象成为免税对象而免纳税收的技术。其中免征人包括免税自然人、免税公司和免税团体机构等。
“例6-1”某企业在经营中有来料加工复出口的货物，则该货物免征增值税、消费税和关税（不能办理出口退税）。再如，在中国境内新创办的软件企业经过认定以后，可以自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，那么该软件企业在盈利后的两年就是一个免缴企业所得税的纳税人。
（2）减税技术。减税技术是指在法律允许的范围下，使纳税人减少应纳税收而直接节税的技术。各国减税的目的有两个，一是出于照顾目的，例如国家对遭受风、火、水、雾等严重自然灾害的企业可以减轻或者免征企业所得税一年，这就是国家照顾性质的减税；另一目的是出于鼓励，例如上述免税技术的软件企业在获利年度后的第三年至第五年减半征收企业所得税，就是国家为了鼓励软件企业的发展。
（3）税率差异技术。税率差异技术是指在法律允许的范围内，利用税率的差异而直接节减税收的技术。这里的税率差异包括税率的地区差异、国别差异、行业差异、企业类型差异等。
（4）分割技术。分割技术是指在法律允许的范围内，使所得财产在两个或更多个纳税人之间进行分割而直接节减税收的技术。
“例6-2”某人A承包经营甲企业，A拥有对企业经营成果的所有权，假设全年应纳税所得额为200 000元，按照对企事业单位的承包经营所得项目适用5%～35%的五级超额累进税率征税，则A应纳个人所得税为200 000×35%-6 750=63 250（元）；若是5人一起承包经营甲企业，同样全年应纳税所得额为200 000元，假设5人均分，则每人的年应纳税所得额为40 000元，5人合计要纳个人所得税为：5×（40 000×30%-4 250）=38 750（元），由于一个纳税人“分割”为5个纳税人，则减少纳税63 250-38 750=24 500（元）。
（5）扣除技术。扣除技术是指在法律允许的范围内，使扣除额、免税额、冲抵额等尽量增加而直接节减纳税，或调整各个计税期的扣除额而相对节税的技术。
“例6-3”纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在计算企业的应纳税所得额时，在以下规定的比例之内，可以据实扣除，全年销售（营业）收入净额不超过1 500万元的，不超过全年销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1 500万元的部分，不能超过该部分收入的3‰。纳税人可以增加扣除额以节减所得税。
（6）抵免技术。抵免技术是指在法律允许的范围内，使税收抵免额增加而绝对节税的技术。
“例6-4”如：国外所得已纳税款的抵免，研究开发费用等鼓励性抵免。有的国家规定，公司委托科研机构或大学进行科研开发，支付的科研开发费用的65%可直接抵免公司应纳所得税，还规定公司当年科研开发费用超过过去3年平均数25%的部分，可直接抵免当年的应纳所得税。
（7）延期纳税技术。延期纳税技术是指在法律允许的范围内，使纳税人延期缴纳税款而相对节税的技术。延期纳税虽然不能减少纳税人的应纳税额，但对纳税人而言，相当于获得一笔无息贷款，有利于纳税人的资金周转，还能使纳税人享受通货膨胀的益处，因为延期后缴纳的税款由于通货膨胀，货币贬值，相对降低了该笔税额的购买力。同时由于货币的时间价值，纳税人对因节税省下的资金进行投资，可产生更大的收益，对纳税人而言是相对节减税收了。例如：国家规定公司的国外投资所得只要留在国外不汇入国内，就可以暂不纳税，那么把国外投资所得留在国外的公司，就会有更多的资金可供利用，将来可获得更多的收益。
（8）退税技术。退税技术是指在法律允许的范围内，使税务机关退还纳税人已纳税款而直接节税的技术。
“例6-5”在我国，外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资该企业，增加注册资本，或作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款。
6.2 税收筹划的意识
税收筹划是纳税人在现行税制条件下，通过充分利用各种有利的税收政策和合理安排涉税行为，在合法的前提下实现利益的最大化。纳税人是税收筹划的主体，他所具备的意识是税收筹划取得成功的重要因素。
纳税人为减轻自身税负，获取经济利益，首先应该想到的是应用税收筹划，而不是采取其他非法的手段。我们认为，纳税人应该具备的筹划意识包括以下几个方面：
（1）价格筹划意识。所谓价格筹划意识，就是要求纳税人在进行经济活动时，要具有运用转让定价进行纳税筹划的意识。转让定价是纳税筹划的基本方法之一，特别是对于一个具有一定规模、生产产品的品种和数量较多的企业来说，更是如此。一个微小价格的变动，都会引起企业利润很大的变动。转让定价虽然被列为税务局重点稽查的对象，但由于转让定价具有很大的灵活性和隐蔽性，特别是在专利技术、商标使用权等无形资产的转让方面，具有更大的弹性空间。因此，利用转让定价进行合理避税筹划，是纳税人应该而且必须具备的筹划意识之一。
（2）优惠筹划意识。所谓优惠筹划意识，是指纳税人在进行经济活动时，要具有充分利用国家税收优惠政策的意识。税收优惠政策是国家为了一定的目的，对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。对于纳税人来说，应该积极地利用税收优惠政策。因为，税收优惠政策是国家明文规定的，具有很强的操作性，运用税收优惠进行合理避税筹划，其成本是最小的，收益也是最大的，这种筹划既不会成为税务机关的稽查对象，还可以减轻自身税负。
（3）漏洞筹划意识。所谓漏洞筹划意识，是指纳税人在进行经济活动时，要有找出税收中的漏洞并利用漏洞的筹划意识。一个国家的税制，不管其如何先进、如何完善，总可以找出其中的漏洞。如税收立法上的漏洞、税收征管上的漏洞等。由于找出税收中的漏洞需要比较强的专业能力，所以在进行税收筹划时，应该有两个分析权衡的过程。其一是成本—收益分析；其二是风险—收益分析。
（4）空白筹划意识。所谓空白筹划意识，是指纳税人在进行经济活动时，要具有利用税法空白进行税收筹划的意识。税法空白是指依据税法总纲应该有而实际上没有的税法内容，其产生的原因是因为立法者的失误或技术研究水平不够。例如电子商务现在正如火如荼地在全国兴起，而有关这方面的税收法律却由于技术原因没有制定。因此，很多纳税人就利用国家税收立法在这方面的空白进行税收筹划。和利用税法漏洞进行筹划一样，在利用税法空白进行筹划时，要有上述两个分析权衡的过程。
（5）弹性筹划意识。所谓弹性筹划意识，是指纳税人在进行经济活动时，要具有利用税法弹性进行税收筹划的意识。弹性筹划是指利用税法构成要素中如税率、税额、优惠和惩罚性措施等存在一定的幅度而进行的税收筹划。例如，营业税中娱乐业的税率为5%～20%，纳税人便可以选择最有利于自己的税率纳税。当然，其前提是征得税务机关的同意。弹性筹划要坚持一个总原则和三项分原则。一个总原则是增加利润，降低损失；三项分原则是：税率、税额最小，优惠最大，惩罚最小。同时，弹性筹划要注意搞好和税务机关的关系。
（6）规避筹划意识。所谓规避筹划意识，是指纳税人在进行经济活动时，要具有利用税法中关于某些临界点的规定进行税收筹划的意识。临界点可分为税基临界点和优惠临界点两大类。例如，土地增值税中规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额没有超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；超过20%的，应就其全部增值额规定计征土地增值税。纳税人可以利用20%这一临界点，将增值额控制在19%左右，从而规避应纳税额。当然，在进行规避筹划时，纳税人一定要注意收益—成本比较。如果仅为规避一点税款，而把自己限制在很小的规模，那就得不偿失了。
6.3 利用税率进行筹划
税率是决定纳税人税负高低的主要因素之一。各种税的税率大多存在一定的差异，一般情况下，税率低，应纳税额少，税后利益就多。但是，税率低不一定等于税后利益最大化。所以对税率进行筹划，可以寻求税后利益最大化的最低税负点或者最佳税负点。
1.筹划比例税率
筹划对不同征税对象实行的不同税率政策，分析其差距的原因及对税后利益的影响，可以寻求实现税后利益最大化的最低税负点或最佳税负点。例如，我国的增值税有17%的基本税率，还有13%的低税率；对小规模纳税人规定的征收率统一为3%；消费税有3%～45%的分档比例税率；营业税有3%、5%、20%三档比例税率。对这些比例税率进行筹划，可以从中寻求最佳税负点。
2.筹划累进税率
各种形式的累进税率都存在一定的税负差异，筹划累进税率的主要目标是防止税率的攀升。其中，适用超额累进税率的纳税人对防止税率攀升的欲望程度较弱；适用全额累进税率的纳税人对防止税率攀升的欲望程度较强。
（1）筹划超额累进税率。
世界上所有国家的个人所得税都实行程度不同的超额累进税率，所得越多，适用税率越高，纳税人的收入体现出一定的效应递减性。通过合理地筹划，可以在一定程度上改变纳税人适用税率的状况，在税法许可的范围内降低税负。
（2）筹划全额累进税率。
全额累进税率在当今世界已经不多见了。我国现行企业所得税暂行条例规定的是25%的比例税率，但是财政部和国家税务总局在[1994]财税字009号文件中规定，对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的，暂减按18%的税率征收所得税；年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的，暂减按27%的税率征收所得税。这种税率实际是全额累进税率，税负明显地不合理，在收入临界点存在边际损失明显大于边际收入的问题。通过合理的税收安排，可以改变这种不合理的税负状况。
3.筹划其他税率
我国对某些税种实行定额税率，例如城镇土地使用税、耕地占用税、车船税等税种，实行的是差别定额税率，通过对这些税额的筹划，可以取得一定的税收利益。
6.4 利用税基进行筹划
税基是决定纳税人税负高低的另一主要因素。各种税对税基的规定存在很大差异，对税基进行筹划可以实现税后利益的最大化。对税基进行筹划既可以实现税基的最小化，也可以通过对税基实现时间的安排，即在递延纳税、适用税率、减免税等方面获取税收利益。对税基主要从以下几方面进行筹划：
1.税基递延实现
税基总量不变，税基合法递延实现，在一般情况下递延纳税等于取得了资金的时间价值，取得了无息贷款，节约了融资成本；在通货膨胀的情况下，税基递延等于降低了实际应纳税额；在适用累进税率的情况下，有时可以防止税率的攀升。
但是，与税基均衡实现和即期实现相比较，税基递延实现有时也会造成多纳税。
2.税基均衡实现
税基总量不变，税基在各纳税期之间均衡实现，在有免征额或税前扣除定额的情况下，可实现免征额或者税前扣除的最大化；在适用累进税率的情况下，可实现边际税率的最小化。但是，与税基递延实现和税基即期实现相比较，税基均衡实现有时也会导致税收利益的减少。
3.税基即期实现
税基总量不变，税基合法提前实现，在减免税期间，可以实现减免税的最大化。但是，与税基递延实现和均衡实现相比较，税基即期实现有时也会造成税收利益的减少。
6.5 利用税负进行筹划
纳税人根据不同的经济业务往来缴纳不同的税种，形成不同的税负结构，进而影响纳税人税负的高低。对税负结构进行筹划，有利于实现税后利益的最大化。一般情况下，应当将缴纳税种少、总体税负最低的经营业务作为合理避税筹划的具体目标。例如，代销与经销业务的税负结构不同，财产自用与对外出租的税负结构不同，从不同的纳税人购进货物税负的不同，将财产销售后对外投资与直接对外投资的税负不同，等等，都会影响税后利益，都应当进行筹划。
“例6-6”A公司和B公司签订了一项代销协议，由B公司代销A公司的产品，不论采取何种代销方式，A公司的产品在市场上以1 000元/件的价格销售。
A公司和B公司最终签订的代销协议为：B公司以1 000元/件的价格对外销售A公司的产品，根据代销数量，向A公司收取20%的代销手续费，即B公司每代销一件A公司的产品，支付给A公司1 000元，A公司则支付B公司200元手续费。到年末，B公司共售出该产品1万件。
对于这项业务，双方的收入和应缴税费（不考虑所得税）情况分别为：
A公司：收入共增加800万元（1 000-200），增值税销项税额为170万元（1 000×17%）。
B公司：收入增加200万元，增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零，但B公司采取收取手续费的代销方式，属于营业税范围的代理业务，应缴纳营业税10万元（200×5%）。
A公司与B公司合计，收入增加了1 000万元，应交税费180万元。
双方都从这项业务中获得了收益。
筹划分析：
假设案例中的A公司和B公司签订的协议为：B公司每售出一件产品，A公司按800元的协议价收取货款，B公司在市场上仍要以1 000元的价格销售A公司的产品，实际售价与协议价之间的差额，即200元/件归B公司所有。假定到年末，B公司共售出该产品1万件。
对于这项业务，双方的收入和应缴税费情况分别为（不考虑所得税）：
A公司：收入增加800万元，增值税销项税额增加136万元（800×17%）。
B公司：收入增加200万元，增值税销项税额为170万元（1 000×17%），进项税额为136万元（800×17%），相抵后，就该项业务的应缴增值税为34万元。
A公司与B公司合计，收入增加了1 000万元，应交税费170万元。
采取第二种代销方式与采取第一种代销方式相比：
A公司：收入不变，应交税费减少34万元（170-136）。
B公司：收入不变，应交税费增加24万元（34-10）。
A公司与B公司合计，收入不变，应交税费减少10万元（180-170）。
筹划结果：
显然，从双方的共同利益出发，应选择视同买断的代销方式，这种方式与收取手续费方式相比，在最终售价一定的条件下，双方合计缴纳的增值税是相同的，但在收取手续费的方式下，受托方要交营业税。
特别提示：
在实际中运用时，视同买断代销方式会受到一些限制：
（1）采取这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现。如果一方为小规模纳税人，则受托方的进项税额不能抵扣，就不宜采取这种方式。
（2）节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式的选择。从上面的分析可以看出，与采取收取手续费方式相比，在视同买断方式下，双方虽然共节约税款10万元，但A公司节约34万元，B公司要多交24万元。所以A公司如何分配节约的34万元，可能会影响B公司选择这种方式的积极性。A公司可以考虑首先要全额弥补B公司多交的24万元，剩余的10万元也要让利给B公司一部分，这样才可以鼓励受托方选择适合双方的代销方式。
