（三）会计准则伦理基础中公正与效率的关系
与“公正”（公平）并列的一个概念是“效率”。和其他任何影响经济的政策一样，会计准则的制定也面临着效率与公平（公正）的矛盾与权衡。“如果平等和效率都有价值，而且其中一方对另外一方没有绝对优先权，那么在其冲突的方面应该达成妥协，就是为了效率就要牺牲某些平等，为了平等就要牺牲某些效率”（阿瑟·奥肯，1987，序言）。那么，为何会计准则制定为何要以公平而不是效率作为自己的伦理基础呢？
首先，会计准则并不是单纯的技术规范，相反，它作为一系列经济与政治因素共同作用的产物，具有明显的经济后果。如果准则执行的目的与结果仅仅是有利于提高某一群体的效率，特别是经济效率，那么就需要权衡这种效率是否伤害了其他利益相关者的合法利益；倘是，这种效率实际上便背离了公正这一基础伦理。而且，准则制定机构如果陷入对效率尤其是经济效率与效果的过度追求，就会为寻租和外部成本提供更为便利的环境。事实上，过多地考虑经济效率，受到伤害的不仅仅是经济环境，准则制定机构本身的权威性也会岌岌可危。在安然、世通、施乐等事件后，FASB成为被质疑的对象，人们纷纷指责准则制定机构过分轻易地向政治势力妥协。这也从反面说明，准则制定机构应将公正、无偏、中立作为制定准则的重要原则。恰如FASB在1980年的财务概念框架第2号公告（SFACNo.2）中所说，“会计的中立性对于制定会计准则的人们，比对于利用准则来编制财务报表的人们更为重要。”
其次，在准则制定层面，效率与公平作为法的基本价值，并不相互对立，而是统一于法的目标价值体系。第一，准则本身也要讲求效率。如果准则低效率甚至无效率，则不仅没有经济合理性，而且也不具备道德正当性，因此也是不可接受且难以持久的。从这个意义上说，效率也是公平。极力提倡法律效率的法经济学的代表人物波斯纳（Posner）也说过：效率的第二层含义便是公平。第二，公平的准则也会提高效率。效率的取得一定要建立在权利公平与规则公平基础之上。如果会计准则被人们认为是合乎道德的，机会主义动机就会被淡化，搭便车或者违反规则的可能性也会下降，从而降低制度的交易成本，有利于准则的顺利推行。这是因为，“在很多情况下，当人们确信自己所面临的法规是合乎义理或者相信规则是公平的，他们就会自动服从这些规则，即使在不服从这些规则对他们更有利时，也是如此”（North，1983）。从这个角度说，公平也是效率。
再次，会计准则作为一种行为规范，天然地要求其以公平作为伦理基础；而在我国，会计准则由政府部门制定，更是国家意志的体现，此时对公平性的要求就又提到一个更高的层次。在人类长期的历史发展中，不同类型的社会组织被烙上了不同的印记，从而具有不同的价值评判标准。对于公司等营利性组织，其评判标准首先是效率；但对于政府，评判标准则首先是公平。公司不能因为自己需要承担社会责任便转而追求公平，政府也不能因为自己可以促进效率就以效率为己任。无论是公司还是政府，自我价值定位如果出现偏差，其结果将是非常严重甚至是灾难性的（刘昌胜，2010）。姑且不论“效率优先，兼顾公平”在我国现阶段是否是一个非常恰当的选择，即使这种提法得到认可，也并不意味着政府要在所有领域都要将效率放在首位。更何况，即使政府系统通过调整会计准则而调节经济效率，也远没有市场主体反应迅速（Watts和Zimmerman，1978）。
三、会计准则公正的评价标准
从理论上说，对于会计准则制定中公平性，存在着三种评价标准。
（一）帕累托最优标准
当社会达到了这样一种情况——任何变革都不可能在不损害其他人利益的情况下使任何人的福利有所增加，此时的资源配置就达到了帕累托最优状态（Pareto Optimality），实现了社会福利最大化。在帕累托最优标准下，价格能够体现对交易各方的公平对待，最终实现资源配置的效率性（efficiency）、分配的公平性（equity）和发展的持续性（durability）。
帕累托最优标准的优点在于它独立于制度，独立于经济主体，具有一定的客观性。但是该标准也因其条件极其严格而难以实行。（1）它建立在效用论的基础上，因此从根本上说也是主观的，无法付诸实施。（2）它要求经济处于完全竞争状态且不存在外部经济，但这种情况在现实中并不存在。（3）它默认现有生产资料所有制和收入分配制度的合理性，只对既定制度下资源配置的效率进行评价，而不评价制度本身的效率与公平。
既然帕累托最优标准不可实施，公平的测度只能转向其他的衡量标准。
（二）交易费用标准
帕累托最优标准因为独立于制度，所以不用考虑交易费用，而以科斯为代表的产权经济学派主张用交易费用来评价产权制度的优劣。科斯定理认为，如果交易费用为零，不管初始权利如何配置，通过自由交易，资源都会实现最优配置；如果交易费用大于零，则产权的明确界定和保护对于资源配置的效率至关重要。在强调交易费用重要性的同时，科斯同样刻意回避了公平问题。事实上，无论交易费用是否为正，产权的初始安排不同，财产分配的结果格局也会相应不同，必然影响到公平。
（三）功利主义标准
功利主义的鼻祖边沁（Jeremy Bentham，1748-1832）认为，伦理道德应当建立在人类趋乐避苦的本性和追求自我利益的基础上，当每个人都真正得到了自己的最大利益，社会也就达到了“最大多数人的最大幸福”，因为“最大幸福原理”依赖于每个人的最大幸福之加总。边沁把功利主义用于政治和立法理论，他认为国家的产生完全是人们出于功利考虑的结果，国家与政府的目的也是提高人民福利，所有的制度安排都要从多数人的幸福出发（穆勒，2008，译者序）。
在西方国家，功利主义是自由主义政治哲学中最重要的学说。通过公共政策以满足最大多数人的最大利益被视作制定法律制度与政府公共政策的重要指导原则。会计准则作为公共政策的一种，其制定过程自然也应以功利主义价值观为指导。
（四）功利主义标准在会计准则制定中的悖论
由于帕累托标准不可行、交易费用标准又回避了公平问题，会计准则制定只能退而求其次地采用功利主义作为伦理标准。但是，执行这个标准，其结果将如何呢？
会计准则本质上是一种契约，准则变迁则是契约的重新签订。契约各方经济利益的调整和改变使得准则变迁会有三种可能的结果：所有人都受损；所有人都受益；部分人受益部分人受损。
第一种情况因为伤害了所有人的利益，因此不可能被接受。
第二种情况便是帕累托最优，但是这种状态不可能真正达成，准则契约的改变一定会使得一部分人利益受损。其原因在于：一方面，在准则变迁中，一部分人会失去在原准则中的既得利益，而在新准则下又难以获得相应的替代或补偿；另一方面，相对福利理论表明，人们更看重的不是福利的绝对量而是其相对量，也就是说，人们总是希望自己与他人之间福利的差距最大（自己比别人更幸福）。这样，即使准则变迁使得大部分人的绝对福利有所上升而没有任何一个人的绝对福利下降（实现了理论上的帕累托最优），但由于最终获益的相对数多少总会存在差异，于是依然会有部分人因相对福利水平下降而认为自己利益受损（林钟高、徐虹，2007）。并且此中的“福利”，在很大程度上只是一种心理感受，这就更增加了评价难度。
第三种情况下部分人受益部分人受损，此时，准则变迁是否被接受将是一个富有意味的选择。功利主义认为，只要实现了最大多数人的利益就算符合伦理道德，也就是说，为了最大多数人的利益，可以牺牲少数人的利益。但问题是：这种貌似合乎伦理的方式，对少数人公平吗？忽视甚至牺牲掉少数人的利益，有充分的伦理依据吗？功利主义者试图借助休谟、亚当·斯密的“公正的观察者”的概念来证明“以善总额的较大增量作为衡量制度或政策的正当性”是符合伦理道德的，但是罗尔斯对此提出异议。他认为，以一种允许侵犯一部分人的权利的方式来提高总体功利的理论，从正义方面不可能得到证明，一些人的所得或满足超过另一些人的所失或不满足不具有正当性。
由此看来，功利主义观指导下的会计准则初衷是要保护全体投资者、最大多数投资者，但最终结果却可能对少数投资者形成伤害；更重要的是，功利主义伦理价值观将这种伤害合理化乃至合法化。倘完全以此为标准，准则在制定之初便已为不公正埋下了伏笔。为缓解这样的尴尬，在准则制定中不再以功利主义作为唯一的价值观，而是恰当地更多关注少数投资者的利益，是一种必要的选择。
四、会计准则公正的实现方式
（一）会计准则的程序公正
公正可分为两种：结果公正与程序公正。结果公正很难测度，在现代社会更是如此，因为评价主体认知能力存在差异，且标准多元化，于是主观愿望与结果之间的差异程度也有所不同，导致相同的结果对不同的人有着不同的感受。正是因为结果公正难以把握，罗尔斯开始从程序层面来认识公正。他认为，不存在任何有关结果公正的评价标准，而是存在一种正确或公正的程序。当这种程序被恰当地遵守时，其结果也会是公正的。
事实上，在会计理论中，人们一直在有意无意地运用并体现着程序正义的理念。比如，会计假设就是人们为降低价值判断标准、实现会计程序化所做出努力的一部分；历史成本、权责发生制等原则的制定和应用也都在试图减少人为判断引起的混乱，尽管会计准则目前还没有完全实现这一点。
对于会计准则来说，由于其经济后果对于所有投资者以及其他利益相关者是否实现了实质上的结果公平难以测度，程序正义便成为了唯一的选择。谢德仁（2000）认为，“当人们就会计规则制定权进行谈判并做出合约安排时，人们实际关注的是，这一安排是遵循大家都能接受的决策规则和程序做出的。”
（二）会计准则程序公正的实现途径
会计的程序正义如何实现，学者们从不同角度进行了分析。朱小平、马元驹（2004）侧重于观念的普及。他们提出，为了实现会计程序公正，会计领域乃至整个社会都要树立程序至上、价值中立、积极不作为、创建与应用“程序会计”的观念。马欣、马元驹（2008）对具体的实现途径提出了建议，他们主张在会计准则制定过程、会计核算环节、会计信息披露中都要实现程序公正等。林钟高、徐虹（2007）认为，会计准则程序公正的实现包括两个方面，一是会计准则制定权的合理配置，二是制定过程采用公正程序。本文对这两个方面做一下简要介绍，并且在第四章第一节中的讨论也围绕这两点展开。
1.准则制定权的配置
世界上有两大法系：以英美为代表的普通法系和以法德为代表的大陆法系。在普通法系国家，一般实行的是准则制定权的纵向配置——政府与民间机构进行博弈。制定权通常由政府机构转授民间组织，民间组织享有准则的起草、制定和颁布等权力，但政府保留审查监督或最终否决权。美国由FASB制定GAAP但由SEC保留否决权，便是典型代表。大陆法系国家通常表现为制定权的横向配置——不同政府机构间的博弈。立法部门把不同权限授权给不同政府部门，各部门非经立法不得变更制定权，并且这种制定权在各部门之间不得直接让渡。
我国基本属于大陆法系，准则制定权属于横向配置。目前我国的准则制定权是这样安排的：财政部会计司负责制定会计准则，中国注册会计师协会负责制定审计准则，而中注协隶属于财政部并归后者主管。至于上市公司的审计要求、上市公司应予披露的信息及其应当遵守的标准的制定权则属于证监会。
通常认为，为了实现准则制定权合约安排的公平和效率，“三权分立”模式是一个很好的选择：政府享有一般通用会计准则的制定权，经营者享有剩余准则的制定权和通用会计的选择权（也称为会计准则的剩余控制权），独立、客观的会计职业界享有对经营者遵循一般通用会计准则和剩余准则情况的监管权。这种模式可以满足政府对市场进行监管的需要，降低交易成本，同时也能保障各被监管企业最大限度行使自主权，维护自身利益。
